徐陽光 武詩敏
[摘要]房地產稅的開征仍需面臨立法目的的選擇、征稅對象可稅性的論證以及量能課稅原則的約束。完善地方稅制體系是名義上最為正當的立法目的，但難以指望房地產稅成為地方財政收入的主要來源；調控房地產市場則是一個似是而非的目的，不能以此作為立法的正當性基礎。可稅性的論證則需要針對城鎮房屋、農村住房、小產權房進行區別考量，以確立合理的征稅范圍。以量能課稅原則檢視，未來的房地產稅法還需要考慮納稅人的經濟承受能力、房屋價款中的稅費比重調整以及房地產稅與個人所得稅之間的銜接問題，并在課征收入的使用范圍方面作出合理的規定。
[關鍵詞]房地產稅；立法目的；可稅性；量能課稅
[中圖分類號] D63 [文獻標識碼] A
根據《十三屆全國人大常委會立法規劃》，《中華人民共和國房地產稅法》（以下簡稱《房地產稅法》）是第一類立法項目，屬于“條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案”，這也是落實稅收法定原則、加快完善稅收法律體系的重要內容。從官方目前公布或透露的信息可知，未來的《房地產稅法》將取代現行的《房產稅暫行條例》（1986年頒布，2010年修正），個人住宅甚至包括農村房屋、小產權房等均可能納入征稅范圍，同時降低建設和交易環節的稅費負擔，主要涉及土地增值稅和各種行政性收費。
眾所周知，2011年滬渝兩地試點開征房產稅（將城鎮居民的個人住宅納入征稅范圍），引發了社會的熱議，包括試點的合法性與合理性兩個層面的討論。時至今日，國家啟動全國性的立法，以法律的形式實現房地產稅法的全國性覆蓋，形式上的合法性問題已經解決，但我們仍然有必要關注實質上的合理性與正當性問題，即使在開征已成定局只是時間問題的背景下，我們仍然有必要重新思考那些反對和質疑的觀點，并在此基礎上論證房地產稅開征的正當性，提出立法層面的合理化建議。本文正是基于這種考慮，試圖對房地產稅開征目的的正當性、擬征稅對象的可稅性以及征收時機和相應配套規定的設計等問題進行分析，希冀引起理論界與實務界的關注。
一、房地產稅法的立法目的再思考
為何開征房產稅抑或房地產稅法的立法目的何在？官方和主流學說給出的答案主要是兩個：一是完善地方稅制體系；二是調控房地產市場。有的學者將完善地方稅制作為首要的立法目的，有的學者則將房地產市場調控作為首要目的。筆者認為，立法目的決定了規則設計的邏輯體系，從房地產稅的財產稅屬性來看，完善地方稅制體系應該是名義上最為正當的立法目的，調控房地產市場則可能更多的是一廂情愿的追求。
（一）完善地方稅制體系是名義上最為正當的目的
現有的研究文獻大多指出，開征房地產稅是完善地方稅制體系的重要內容，具體包括為地方稅提供主體稅種、優化房地產市場交易環節和保有環節的稅負結構這兩個層面。
首先，從地方稅主體稅種構建的角度考察。有學者認為房產稅屬于地方稅，稅源相對穩定，考慮到房價漲上去就很難落下來的事實，使得高房價支撐下的房產稅收入能夠逐漸增長，自然會成為土地財政終結時地方財政又一項重要的收入來源。[1]誠然，將房地產稅作為地方稅體系的主體稅種，確實可以為地方政府提供穩定的、主要的收入來源，尤其是在“營改增”全面實施導致地方重要稅種（營業稅）消失之后，這一目的顯得更為重要。問題在于，“營改增”并非簡單的稅種消失，只是導致作為地方稅的營業稅變成了作為共享稅的增值稅（稅種名稱和屬性的變化而已），從國家稅收收入角度而言，并不意味著稅收的減少。基于此，筆者認為，“營改增”可能成為開征房地產稅的一個契機，但絕對不是正當的理由。從央地財政關系的角度考察，“營改增”帶來了央地收入分配的失調，我們應當尋求的是如何優化中央與地方稅收分享的機制，如何更加科學合理地調整增值稅征稅收入的央地分配關系。國務院2016年11月發布的《關于印發全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國發〔2016〕26號），將增值稅的央地收入分配調整為五五分成的比例，遵循的正是這種邏輯，體現的是稅制改革帶來的財政收支分配關系的進一步完善。我們一直強調，解決分稅制改革以來的財政不平衡和地方政府長期存在的事權與支出責任不匹配的問題，稅收層面的改革只是一個方面，關鍵還是在于構建規范化的財政轉移支付制度，稅收制度的改革必須同財政轉移支付制度聯系在一起，協同配合，而不是僅僅通過稅收制度內部的調整來解決地方財政出現的問題。房地產稅制改革雖然是地方稅制完善的重要內容，但地方財政困境的解決不可寄希望于房地產稅或者說是整個財產稅的改革。[2]
從滬渝兩地的試點改革情況來看，地方主體稅種收入應具有萬億數量級規模，居民住宅作為稅源具有強烈的地方性質，但數量遠遠達不到萬億數量級規模。[3]滬渝兩地房產稅開征試點工作啟動之后，雖然房產稅收入占財政稅收收入的比重總體呈上升趨勢，但是這一數值始終保持在5%以內（見表1和表2），與主要收入稅種的要求相去甚遠，房地產稅難以堪當地方稅制體系中的主體稅種之重任。
關于房地產稅的國外發展趨勢，也是我們立法過程中需要考慮到的問題。一直以來，由于土地和附著在土地上的房產無法移動、不易藏匿，房地產稅具有稅源穩定、稅收中性和透明度高等特征，因此被視為一種優良的地方稅種。在美國，財產稅是州和地方政府重要的稅收來源，也是地方三大稅種中最古老的一種。但是隨著財產稅的不斷演變，特別是在20世紀70年代“抗稅風潮”之后，加州通過憲法修正案的形式對財產稅施加了包括稅率限制在內的諸多限制。此外，還有一些州法上的特別規定，如對財產稅的稅率和稅額進行了一般性的限制，或者為特定群體提供了稅收優惠以促進經濟發展，包括對農業用地的特別優惠，對所有人自住房產的豁免，對貧困、殘疾、年老個人的特別條款，對特定產業的稅收減免等等。[4]尤其是“斷路器”（Circuit Breaker）條款，使傳統的財產稅變成了財產和所得相結合的稅。其后美國各州也都相繼對財產稅進行了類似的限制，由此，美國的學者也開始反思：諸多限制之下的財產稅是否還適合成為地方主體稅種？這也是我們在討論房地產稅能否成為我國地方主體稅種時必須要考慮的問題。
其次，從優化房地產交易環節和保有環節的稅負結構角度分析。房地產稅改革不僅涉及新稅的開征，更需要“清費立稅”，對房地產相關的稅費進行結構性調整和重置，總的目標應是符合結構性減稅的要求，不增加國民的稅收負擔。從經濟角度看，土地使用權出讓金和房產稅同樣源于保有房產的收益，[5]二者存在一定的重合部分。因此，使保有環節的稅收成型并與土地開發、房產交易環節的稅費合理協調，是制度建設的關鍵。[6] 土地使用權出讓金是目前房地產開發和建設環節的主要成本，因此，優化房地產交易環節和保有環節的稅負結構，應重點關注房地產稅和土地使用權出讓金的協調和銜接。但是從現在的改革方案來看，僅將土地增值稅作為同步調整的改革內容，難以對比重調整產生實質性影響。除非對土地使用權出讓金進行同步調整，降低土地使用權出讓金的繳納比重或者改為分年限繳納，否則，優化房地產交易環節和保有環節的稅負結構也可能僅是冠冕堂皇的理由。
（二）調控房地場市場是一個似是而非的目的
一般認為，稅收具有籌集收入、調節分配、調控經濟的功能，所以，總有人希望稅收能夠發揮宏觀調控的作用，甚至因此忽略籌集收入才是稅收最為根本的追求。很多時候，我們寄希望稅收在特定領域發揮調控經濟的作用，結果卻是事與愿違，實屬夸大稅收調控功能的結果。由是觀之，開征房地產稅真的能抑制目前高企的房價嗎？有觀點認為，以城市化帶動的對商品房的剛性需求日趨旺盛，而由于可供房地產開發的土地增量有限，這決定了商品房市場的供求關系不可能因為增加稅收而得到改變，賣方、出租方完全可以把稅收成本轉嫁給買方、租賃方，這反而可能推動房價進一步上升。[7]也有人認為，如果對個人住房恢復開征房產稅，那么房屋持有人的稅收負擔就會加重，這樣，投機房產的收益就會降低，投機的積極性就會減弱，對房屋的需求就會減少，在房屋供給不變的情況下，房價可能會下降，甚至會回歸合理水平。[8]當然，還有一些觀點認為目前房地產稅對房價的影響仍然無法確定。
從滬渝兩地的試點改革效果來看，房產稅開征之后，房價并未得到明顯抑制，總體來看仍然處于上升趨勢。特別是上海2015年和2016年住宅商品房平均銷售價格的增幅遠超全國平均水平。客觀來看，兩地房產稅對個人住宅仍然采取“窄稅基”的做法，也缺少配套制度（如流轉交易環節稅收制度）的改革和調整，因此，滬渝兩地的試點并不能揭示出房地產稅全國推行后可能產生的效果，房地產稅和房價的實證關系仍有待進一步驗證。
從理論上看，房價上漲是多方面原因共同作用的結果。經濟發展和土地開發建設成本的提高帶來了房地產市場供求關系的變化。分稅制引發的地方財政困難，促使地方政府對土地財政產生依賴，進而也推動了房價上升。[9]父母財富的代際轉移與當代購房青年主體較低的生育水平，[10]以及貧富差距等都是導致房價上漲的原因。稅收調控，包括房地產稅制改革，根本無法觸及土地供應和土地利用規劃，難以改變市場總需求和總供給的不平衡關系，對于房地產市場調控的效果也就只能是微乎其微。[11]
國家通過稅收籌集財政收入，為國民提供公共產品和公共服務，同時在這一過程中實現資源的有效配置和對收入的再分配，并通過影響社會經濟活動對宏觀經濟進行調控和監督管理。但是，宏觀調控并不是稅收的主要目的。首先，稅收不是萬能的，稅收作為調控工具具有天然的局限性。[12]根據稅收法定原則和我國《立法法》第八條的明確規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能通過制定法律確立。稅收的穩定性和確定性就使得其無法及時靈活地回應宏觀調控的需要。其次，稅收通過發揮間接作用實現對經濟的調控，效果需要一定的時間才能顯現，同時還必須要考慮可能引發的其他外部性問題。因此，在“治理現代化”而非之前單純的“經濟市場化”目標導向下，我們必須告別此前過分強調經濟功能尤其是宏觀調控的傳統思路，從國家治理的高度出發，完整地認識財稅法在經濟、政治、社會等諸方面中的功能。[13]如果因高房價問題，將房地產稅制改革的價值取向定位在調控房市，是一種與稅制改革本質不相符的短視行為，且可能將房地產稅甚至整個中國的財產稅制改革引入歧途，因為不同的關注點暗含著不同的價值取向，而不同的價值取向會導致不同的財產稅制。[14]
綜上，筆者認為，開征房地產稅的首要目的，就是為地方政府提供穩定的、源源不斷的收入來源，與此對應的立法選擇應該是“低稅率、寬稅基”，但難以指望這項收入能夠成為地方稅收的主要來源，同時還要在供給側結構性改革和結構性減稅的背景下，防止因房地產稅開征帶來的增稅效果。至于調控房地產市場，只是開征房地產稅可能產生的附帶效果，且效果難期，如果立法將此作為房地產稅的主要目的，必然會導致征稅對象選擇上朝著“高稅率、窄稅基”的錯誤方向發展。
二、房地產作為征稅對象的可稅性再論證
在稅法理論上，可稅性包含兩個層次的涵義：一是指課征對象應當具有經濟利益，二是指此種課征須符合社會正義的要求。[15]換言之，可稅性應包括經濟上的可稅性與法律上的可稅性。由于稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配，因此，只有當存在收益時，才能存在收益的分配問題；同時，也只有存在收益，在理論上才可能有納稅能力。[16]可稅性理論下的收益應做廣義理解，具體到房地產稅的層面，收益不僅包括出租房產獲得的租金、出售房產獲得的增值部分等現實的經濟意義上的收益，也應當包括保有的收益。對房產的占有、居住和使用本身也是一種收益。房地產稅的可稅性基礎應當就是房地產所產生的收益。
（一）土地國有背景下的房地產可稅性分析
房地產稅作為一種財產稅，是以所有人的財產和財產收益為課稅對象。我國實行土地公有制與房產私有制，將房地合二為一開征房地產稅，由此引發了理論界關于開征房地產稅是否具有合理性和正當性的爭論。而且，事實上，納稅人獲得有期限的土地使用權時，已經通過繳納土地使用權出讓金支付了相應的對價，是否有重復課征之嫌？當然，有學者已經對此進行了分析，認為土地使用權出讓金和房地產稅二者性質不同，土地使用權出讓金是一種租，即國家作為土地所有者出讓其使用權的收益，房產稅則是國家依托政治權力、履行提供公共服務職能的政治契約而征收的稅收，二者是兩種不同權力行使的體現，在法理上并不存在雙重征稅的問題。[17]
關于對國家所有的土地是否可以征收房地產稅，有學者認為，盡管納稅人不享有土地的所有權，但是征稅對象包括建設用地使用權，根據我國《物權法》的規定，建設用地使用權的屬性為用益物權，用益物權雖然是一種限制物權，或者說是不完整的物權，但是仍然屬于物權，屬于狹義的不動產財產權。[18]在目前土地終極產權是國有的情況下，附著于土地之上的每一個不動產的具體使用權的保有者，有自己相對獨立的物質利益，如果通過立法認為對這樣獨立的物質利益需要加以稅收調節的話，國家完全可以憑借自己的政治權力征稅調節這種物質利益的狀態與格局。[19]在我國城鎮土地國有的背景下，根據我國《物權法》第一百三十五條、第一百四十九條的規定，建設用地使用權人對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權利，住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期。建設用地使用權人雖然不享有土地的所有權，但是其對土地的權能已經無限接近圓滿狀態，房地產私人財產的屬性得到進一步強化。[20]
筆者認為，土地國有依然是開征作為財產稅的房地產稅應當論證的問題，即使認可建設用地使用權的可稅性，也應特別注意，此時的房地產稅將兼具財產稅與行為稅的雙重性質，針對“房”的部分，房地產稅是財產稅，而針對“地”的部分，則更符合行為稅的內涵。
（二）小產權房的可稅性分析
小產權房是指在農村集體土地上建設的，除滿足本集體成員外以較低價格向社會出售的住宅，[21]或者是建設之初就是為了出售獲利的房屋。[22]購房人對小產權房的產權并未得到法律的承認，但是小產權房的違法性并不影響房地產稅的可稅性，因此，如果要開征房地產稅，小產權房也應當納入房地產稅的征稅范圍。從可稅性的理論來看，盡管并非所有的收益都要征稅，例如基于公共利益的考量，對提供公共產品的收益不進行征稅，但是收益性仍然是可稅性的必要基礎。在通常情況下，從純經濟理論上說，有收益就可以征稅，而不管這種收益的來源、性質如何、是否合法等。[23]小產權房雖然建設在農村集體土地之上，但是一旦用于對外出售，就具有了收益性，在這一點上其本質就與普通的商品房別無二致，因此小產權房也被稱為“在集體土地上開發的商品房” 。[24]征稅并不以房屋產權的合法性為前提，[25]小產權房所具備的收益性就決定了其應該被納入房地產稅的征稅范圍。在滿足了收益性條件的情況下，應進一步檢視對小產權房征收房地產稅是否符合公平正義的要求。小產權房以較商品房低廉的價格出售，雖然并不具有法律承認的產權，但是就目前的情況來看，并不影響其正常的居住和出租。同時，小產權房的所有人同樣也享受國家提供的居住環境改善等公共服務。因此，如果不考慮土地集體所有的屬性，小產權房本身并不是開征房地產稅的障礙。相反，如果不將小產權房納入房地產稅的征收范圍，將事實上產生鼓勵購買小產權房的效果，顯然違背了公平正義的要求。對小產權房開征房地產稅勢必要厘清小產權房的產權和歸屬問題，在控制增量的同時，也可以促進解決存量問題，倒逼各地盡快解決小產權房的遺留問題。
需要特別注意的是，對小產權房征稅并不意味著承認小產權房的合法性。可稅性只關注征稅對象是否具有收益，而不論征稅對象和收益本身的合法性，因此對小產權房征收房地產稅只能表明小產權房具備稅法上的收益性，并不構成對其合法性的認可。小產權房本身是否合法在于其是否符合其他實體性法律的規定。
（三）農村住房的可稅性分析
農村住房在宅基地使用權流轉制度改革、農戶住房抵押制度試點改革的背景下，其財產權屬性開始為人所討論。有人認為，房地產稅的征收，也應該涵蓋農村住房。筆者認為，這是一種欠妥當的考慮和安排。農村居民無論是在社會保障標準、覆蓋程度等都與城鎮居民有著較大差別，而農村居民的宅基地使用權不得不承擔著一定的社會保障職能，成為社會保障的替代物，甚至與具有保障性質的人役權相似。[26]
誠然，宅基地和地上建筑物（住房）兼具社會保障與財產權雙重屬性，但在現實中國城鄉環境依然存在較大差距的情況下，社會保障功能依然是最為重要的屬性，即使其有財產權屬性，也是一種受到嚴格限制、根本無法充分體現市場價值的財產權。因此，有必要對農村住房的可稅性進行分析，首先應確定農村住房是否具備經濟上的可稅性。宅基地屬于集體所有，無法進行市場化流轉，相應的農村住房就無法取得增值收益。但是農村住房可以出租，可以獲得居住和使用收益，從收益性層面來看，農村住房具備一定程度的收益性，但這并不意味著對農村住房征收房地產稅是合理的。
宅基地和農村住房有別于商品房之處在于農村住房具有社會保障性，用以保障農村居民的生存權和居住權。同時，基于農村住房的社會保障性，農村住房的收益主要是居住和使用等隱形或者潛在收益，這種收益不是貨幣意義上的經濟收益。此外，與城鎮居民相比，農村居民沒有固定的工資收入，整體收入水平比較低，相應的稅收負擔能力也比較低。2018年我國城鎮居民人均可支配收入39251元，而農村居民人均可支配收入僅有14617元。2019年中央一號文件再次聚焦“三農”問題，特別指出要“發展壯大鄉村產業，拓寬農民增收渠道”，在此背景下，應著力減輕農民負擔，助力農村全面發展。宅基地和農村住房的社會保障性、農村住房經濟收益的缺乏、農村居民稅收負擔能力的不足，決定了目前房地產稅的征收范圍不宜擴展到農村住房。因此，對目前有學者提出的分步驟開征房地產稅，最終涵蓋農村住房的思路，仍需進一步的商榷，即使立法方案中對農村住房給出免稅面積或者其他優惠政策，也可能面臨可稅性的質疑，畢竟免稅和不征稅是完全不同的兩個范疇。
三、開征房地產稅的量能課稅原則檢視
在對立法目的的正當性、課征對象的可稅性進行分析之后，房地產稅的開征還需要接受量能課稅原則的檢視。量能課稅體現公平、效率等稅收目標性原則的現代內涵。[27]量能課稅要求盡可能地對經濟上有較強給付能力和負擔能力的人進行課稅。[28]稅收法定關注稅收的形式正義，量能課稅則側重稅收的實質正義，以實現稅收的橫向公平和縱向公平。
筆者認為，從量能課稅原則的角度分析，至少有以下三個問題值得特別關注：
首先，在個人購買房屋過程中繳納的稅費負擔較高的情況下，是否再適宜加征房地產稅之課征？不少專家以美國等發達國家有房產稅作為論證的依據，然則，美國的房地產市場交易中，購房成本相對較低，國家對房屋的稅收課征主要體現在納稅人逐年繳納的不動產財產稅之中。而在我國，根據《國際金融報》記者的報道，商品房從拿地開發到賣給購房者，其中涉及向各級政府繳納的稅費一共七大類具體37項，占整個房屋銷售金額的比例低則50%，最高甚至超過70%。這一結果在全國工商聯房地產商會2009年向兩會提交的報告中也得到了印證。全國工商聯房地產商會的數據還顯示，從單個城市來分析，上海的開發項目總銷售收入中流向政府的份額最高，為61.84%；而北京市流向政府的份額為42.42%。[29]因此，筆者認為，除非房地產稅的開征可以大幅降低前期建設、交易環節的稅費比重，否則，不僅達不到有限調控房地產市場的目的，更是面臨征稅的正當性追問。
其次，國民的可支配收入水準應否成為衡量房地產稅開征正當性的考量因素？有學者指出，我們目前主張開征房產稅的觀點，動輒用美國、日本以及我國香港地區的房產稅作為理由，但是這些國家和地區在發展初期并沒有房產稅，而是發展到一定的富裕程度以后才設立的。[30]我國在加速推進的城鎮化過程中，很多人擁有了多套房產，除了一套用于自己居住外，其余的一般都會出租以賺取租金。這其中很大一部分人是從農民轉為的城鎮居民，他們不僅沒有了土地，可能也沒有其他工作和額外收入，房屋的出租收益可能就是他們維持生計的唯一來源。即使是在城市工作的城鎮居民，他們擁有的房屋也可能是基于特殊的政策取得或享有特殊優惠而購買的，并非按照市場價購得，這些主體現有的工資收入往往難以負擔高昂的稅負。根據官方統計的數據，2018年我國人均可支配收入28228元，居民收入并不寬裕。因此，房地產稅的開征，應當考慮納稅人的經濟狀況，使納稅金額同納稅人的負擔能力相適應。反觀美國，20世紀70年代，加州出現的財產稅領域的“抗稅風潮”值得我們反思。當時加州房價急劇上漲，導致房產的評估價格不斷上漲，而加州的地方政府也沒有降低稅率，相應的財產稅的納稅金額大幅提高，民眾對此強烈不滿。加州最終通過憲法修正案的形式對財產稅實施限制措施，包括財產稅的稅率不能超過百分之一、提高州稅需要立法機關兩院均以三分之二多數通過等。2018年美國財產稅稅率最低的為路易斯安那州，僅為0.18%；最高的為新澤西州，稅率為1.89%。[31]除了憲法上的限制，加州還對財產稅進行了其他的特別規定，如通過“斷路器”條款（針對低收入家庭和老年人的減免稅收政策、房產稅高于一定稅額后的自動減免的制度）限制低收入人群的財產稅。“斷路器”條款最普遍的形式是將財產稅的金額限定在收入的一定比例之內，從而使財產稅納稅義務公平地反映納稅人的稅收繳納能力。他山之石，值得參考。筆者建議，開征房地產稅要考慮國民可支配收入的水準，即使最終立法機關決定開征房地產稅，也需要在稅率上進行認真研究和設計，切實貫徹量能課稅的原則。
最后，納稅人繳納的房地產稅能否納入個人所得稅征收的稅前扣除范圍？筆者認為，若開征房地產稅，納稅人每年繳納的房地產稅的稅額，應當屬于一種特別的支出。從房地產稅和個人所得稅的銜接和協調角度來看，應當允許個人和家庭在計算個人所得稅的時候扣除當年繳納的房地產稅的稅額。納稅人收入中繳納了房地產稅的部分實質上是用于公共產品的提供，因此具有公益性，不應對其征收個人所得稅。美國《國內收入法典》（Internal Revenue Code）第一百六十四條也規定，納稅人的聯邦所得稅應稅收入中應扣除向州和地方繳納的財產稅。同樣的扣除也適用于州和地方的所得稅。目前我國大力推進結構性減稅，此次個人所得稅改革完善個人所得稅費用扣除模式，合理提高基本減除費用標準，將基本減除費用標準提高到每人每月5000元，另外設立子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等6項專項附加扣除等措施，著力落實量能課稅原則。以此為契機，房地產稅的征稅更應關注橫向公平和縱向公平的實現，充分考慮納稅人負擔能力的差別，對納稅人的個人情況，包括年齡和健康狀況等，持有的房產、收入、撫養子女和贍養老人必要的支出等因素進行考量，在納稅人可支配收入的基礎上設計出科學系統的征稅方案。
此外，我國房地產稅立法的過程中，還應當對課征收入的使用范圍作出明確的規定。以房產稅的代表性國家美國為例，其財產稅的用途主要包括公立學校學區建設，公共安全保障和公共道路、鐵路的養護。無論是學區建設還是公共安全投入，房地產稅的收入主要都是用于改善社區環境、完善社區建設。我國的房地產稅立法也應當考慮這一因素，借鑒國外的立法經驗，因為特定稅種收入使用的合理性往往關乎其課征之正當性。
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[31]Tonya Moreno.The Best and Worst States for Property Taxes[EB/OL].https://www.thebalance.com/best-and-worst-states-for-property-taxes-3193328，2019-01-17.
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[作者簡介]徐陽光，中國人民大學法學院教授、博士生導師；武詩敏，中國人民大學法學院博士研究生。
